Reguli de evaluare a terenurilor si a mijloacelor fixe

Categoria: Referat Economie

Descriere:

Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea Europeană, fiind re-glementate prin Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, cu modificările ÅŸI completările ulterioare, care cuprinde normele privind întocmirea ÅŸi prezentarea conturi- lor anuale, Directiva a VII-a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupul de intreprinderi mici ÅŸi mijlocii ÅŸi Directiva a VIII-a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale...

REGULI  DE  EVALUARE  A  TERENURILOR  ŞI  A  MIJLOACELOR  FIXE 

-  ACTIVE  CORPORALE -

REGULI GENERALE DE  EVALUARE

Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea Europeană, fiind re-glementate prin Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, cu modificările şI completările ulterioare, care cuprinde normele privind întocmirea şi prezentarea conturi- lor anuale, Directiva a VII-a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupul de intreprinderi mici şi mijlocii şi Directiva a VIII-a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale.

Standardele contabile internaţionale sunt elaborate de I.A.S.C. (International Accounting Standards Commitee - Comitetul de Standarde Internationale de Contabilitate) şi constau din:

-   furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate în toate ţările lumii, capabile să armonizeze standardele practicate în diverse ţări.

- asigurarea aceleaşi baze pentru elaborarea rapoartelor financiare astfel încât investitorii şi creditorii să poată analiza comparativ diverse oportunităţi de investiţii.

-  sfera de aplicare a I.A.S. se circumscrie numai la elementele esenţiale şi la data specificată în textul standardului, cu excepţia celor care se aplică retroactiv.

Problemele de valoare şi implicit de evaluare în contabilitate nu pot fi discutate

decât în relaţie cu principiile contabile fundamentale. În acest sens pot fi reţinute următoarele principii :

   1) Principiul costului istoric, care impune înregistrarea în contabilitate a activelor şi pasivelor la costul de origine (intrare) consemnat în documente justificative. Cu acest cost figurează în contabilitate de la intrare până la ieşire, el putând fi modificat numai prin reevaluare.

Opţiunea pentru costul istoric se întemeiază pe faptul că este singurul cost evidenţiat în documente, deci are un caracter verificabil şi o determinare obiectivă.

Costul istoric reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale la intrarea lor în unitate. Ulterior poate să apară efectul de desincronizare între evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate pe costul istoric şi evaluarea la ieşire întemeiată pe valoarea actuală, putând avea loc o creştere fără bază a rezultatului, ca urmare a variaţiei între cele două momente: intrare şi ieşire. Creşterea de rezultat intră în caruselul impozitării şi distribuţiei profitului sub formă de dividente cu implicaţii directe asupra decapitalizării societăţii comerciale.

Un asemenea efect  a impus utilizarea (pentru evaluarea contabilă) a unor mecanisme în măsură să diminueze, dacă este posibil până la anulare, distorsiunea proprie principiului costului istoric. Astfel, menţinând costul istoric ca bază de evaluare s-au căutat corective mergând până la contabilizarea variaţiilor de preţuri şi retratarea situaţiilor financiare în economiile hiperinflaţioniste.

   2) Principiul Stabilităţii Unităţii Monetare, care are în vedere că unitatea monetară este considerată constantă şi nu se procedează decât în mod excepţional la reevaluări. În plan teoretic s-au făcut eforturi în căutarea unei unităţi de măsură care să fie realmente stabilă şi care să se poată substitui etalonului monetar. Din nefericire nu s-a găsit un asemenea etalon, şi în consecinţă, unitatea de măsură rămâne tot cea monetară. De asemenea, în condiţiile unei economii hiperinflaţioniste, conturile anuale privind situaţia patrimoniului şi rezultatul exerciţiului pot fi ajustate cu efectele inflaţiei.

   3) Principiul Prudenţei, care constă în aprecierea cu precauţie sau rezonabil a activelor şi pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor, pentru a evita supraevaluarea rezultatului. Potrivit principiului prudenţei nu este admisă supraevaluarea elementelor de pasiv şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.

            Aplicarea principiului prudenţei se regăseşte în următoarele mecanisme contabile:

a)    la închiderea exerciţiului se contabilizează datoriile şi pierderile probabile şi nu se înregistrează activele şi profitul probabil;

b)    doar beneficiile realizate la închiderea exerciţiului pot fi înscrise în bilanţ;

c)    trebuie ţinut cont de toate riscurile previzibile şi eventualele pierderi care au luat naştere în cadrul exerciţiului sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data închiderii bilanţului şi data la care el este întocmit;

d)    trebuie să se ţină cont de deprecierile activelor, indiferent dacă exerciţiul se soldează cu pierdere.

În consecinţă, minusurile constatate între valoarea de inventar (mai mică) şi va-

loarea de intrare sunt contabilizate prin amortizare, în caz de depreciere ireversibilă sau prin constituirea de provizioane, dacă deprecierea este reversibilă.

e)    delimitarea cât mai exactă a costului produsului sau costurilor perioadei (în ultima structură se cuprind toate cheltuielile angajate care nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exerciţii şi deci repartizate direct asupra rezultatului exerciţiului, ca de exemplu cheltuielile de administraţie, cheltuielile de distribuţie şi costurile subactivităţii).

O asemenea analiză s-a concretizat în adoptarea formulei “cost de producţie parţial” pentru evaluarea bunurilor obţinute din producţia proprie.

Acest cost este compus din costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli de producţie directe precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate raţional ca fiind legate de fabricarea produselor. În costul de producţie pot fi incluse şi dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei.

La o analiză mai atentă se apreciază că principiul prudenţei tratează în mod discriminatoriu evaluarea activelor. Potrivit acestui principiu se contabilizează numai minusurile, calculate ca o diferenţă de preţ între valoarea de inventar (actuală) şi costul istoric, nu şi plusvalorile. Neînregistrarea plusvalorilor generează rezerve latente sau oculte.

Partizanii acestui principiu spun că întotdeauna determinarea profitului este aleatoare şi în consecinţă este mai bine pentru intreprindere a se declara profit minim nu atât pentru sarcina fiscală cât pentru a evita distribuirea dividentelor fictive şi a nu crea o imagine prea optimistă asupra rezultatelor.

În teoria şi practica contabilă s-au conturat următoarele criterii de evaluare a fluxurilor şi stocurilor de active şi pasive, cheltuieli-venituri:

-  Valoarea de utilitate sau valoarea reală (justă), în engleză  “fair value”. Consideră că      

   valoarea trebuie să reprezinte costul ori sacrificiul consimţit pentru a aduce bunul  

   respectiv în patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dacă l-am utiliza în     

   intreprindere sau l-am vinde pe piaţă.

Valoarea reală este valoarea pe care un potenţial cumpărător acceptă să o

  plătească pentru achiziţionarea bunul respectiv, în starea care se află.

În reglementările contabile din România valoarea reală (justă sau corectă) este

  valoarea la care poate fi tranzacţionat un act, sau decontată o datorie  de bunăvoie, 

  între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii unde preţul este

  determinat obiectiv.         

-  Valoarea de piaţă folosită în cadrul tranzacţiilor directe reprezintă preţul care poate fi 

   obţinut pe o piaţă activă caracterizată prin:

a)    activele de pe piaţă sunt relativ omogene.

b)    sunt cantităţi suficiente aşa încât oricând se pot găsi potenţiali vânzători sau cumpărători.

c)    preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public.

    În afară de categoria de valori prezentată mai sus, se mai utilizează şi altele:

1.    Valoarea actualizată ca formă de evaluare a valorii viitoarelor fluxuri nete de  

   numerar.

2.    Valoare de înregistrare contabilă (valoarea la care un activ este inclus un bilanţ) 

   după scăderea amortizării şi a pierderilor acumulate din depreciere.

3.    Valoarea realizabilă sau de decontare a unei datorii care este o valoare

     neactualizată în numerar sau echivalente de numerar aşteptate a fi plătite pentru a  

     achita datoria.

4.    Valoare realizabilă netă reprezentând preţul de vânzare estimat ce ar putea fi

     obţinut în prezent mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului.

5.    Valoarea reziduală este valoarea netă pe care intreprinderea se aşteaptă să o

   obţină pentru un activ la sfârşitul duratei utile de viaţă, după scăderea costurilor de 

     cedare.

6.    Valoarea ajustată este valoarea diminuată a activelor care s-au depreciat.

-  Timpul. Vizează momentul plasării evaluării în trecut, prezent sau viitor. Evaluarea în 

   contabilitate se face la timpul prezent, dar obiectul evaluării îl constituie activele,   

   pasivele, cheltuielile şi veniturile care au intrat la costul istoric.

La bazele de evaluare prezentate mai sus se mai adaugă şi valoarea de intreprin-

dere sau de privare. Aceasta este o combinaţie a valorii de înlocuire cu valoarea actualizată şi a valorii de realizare.

            Ea reprezintă preţul pe care un conducător de intreprindere avizat şi prudent ar consimţi să-l plătească pentru a dobândi bunul respectiv sau pierderea maximă pe care ar accepta-o intreprinderea dacă ar fi privată de bunul respectiv.

            Concluzionând, nicio bază de evaluare nu are o aplicabilitate generală şi nu este satisfăcătoare în mod absolut, ridicând problema opţiunii în acest sens.

            Normele contabile europene s-au orientat spre costul istoric fără a exclude combinarea lui cu alte metode de evaluare.

            În acest scop, situaţiile financiare sunt întocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a capitalului financiar sau fizic.

            Elementele prezentate în situaţiile financiare se evaluează la intrare, la inventar, evaluarea la bilanţ şi evaluarea la ieşirea din intreprindere.

            La intrarea în entitate bunurile se evaluează şi se înregistrează la valoarea de intrare care este:

a)    Cost de achiziţie – pentru bunurile procurate cu titlu oneros.

b)    Cost de producţie – pentru bunurile produse în entitate.

c)    Valoare de aport stabilită prin evaluare – pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social.

d)    La valoare justă – pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.

În cazurile menţionate la punctul (c) şi (d) valoarea de aport, respectiv cea justă,

se substituie costului de achiziţie.

            Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe, cheltuieli de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.

            Costul de producţie al unui bun reprezintă costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuite bunului.

            În costul de producţie poate fi inclusă  o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt atribuite bunului în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie.

            În costul stocurilor nu se include ci sunt recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei:

1.    Pierderi de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie peste normele admise;

2.    Cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care acestea sunt necesare în procesul de producţie;

3.    Cheltuieli de administraţie, care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final;

4.    Costuri de desfacere.

Dobânzile bancare la capital împrumutat pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie sunt incluse în costurile de producţie.

Evaluarea la inventariere se întemeiază pe valoarea actuală care capătă statutul de valoare de inventar şi operează la evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor.

Valoarea actuală este stabilită în funcţie de utilitatea bunului în unitate şi de preţul pieţei.

Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizează referinţele şi tehnicile cele mai adecvate cum ar fi: preţuri de piaţă, bareme, mercuriale, indici specifici de preţuri.

Necesitatea evaluării elementelor patrimoniale la valoarea de inventar, porneşte de la realitatea potrivit căreia valoarea de intrare are numai o valoare istorică.

Orice modificare intervenită după intrarea bunului tinde să facă costul de intrare înşelător în luarea deciziei.

Evaluarea la bilanţ. La închiderea exerciţiului financiar elementele de activ şi de pasiv se evaluează la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În aceste condiţii, pentru elementele de activ diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, acestea menţinându-se la valoarea de intrare. Diferenţele constatate în minus se înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizărilor în cazul activelor amortizabile şi pe calea provizioanelor pentru deprecieri în cazul activelor neamortizabile. Se apreciază că activele rămân mai departe înregistrate la valoarea contabilă sau de intrare.

Pentru elementele de pasiv diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente se menţin la valoarea de intrare. Diferenţele constatate în plus se înregistrează în contabilitate pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

Pentru politicile contabile trebuie reţinută şi regula potrivit căreia metodele de evaluare adoptate de entitate trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului precum şi de la un exerciţiu la altul.

În cazuri justificate entitatea poate schimba metodele de evaluare, făcând în acest sens menţiuni în notele anexe bilanţului, cu prezentarea influenţei asupra situaţiei patrimoniale şi financiare, precum şi asupra rezultatului exerciţiului.

Evaluarea la ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum : bunurile se evaluează şi se scad din patrimoniu la valoarea lor contabilă sau de intrare. Dacă nu există posibilita-tea identificării valorilor de intrare, evaluarea la ieşire se poate face la cost mediu ponderat, decizia aparţinând agentului economic, criteriul de alegere fiind relevanţa şi evaluarea credibilă.

Imobilizările corporale reprezintă active care sunt deţinute de entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestare de servicii, pentru închirierea terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Imobilizările corporale cuprind: terenuri, construcţii, instalaţii tehnice şi maşini, alte instalaţii, utilaje, mobilier şi birotică, avansuri si imobilizări corporale în curs de execuţie.

Imobilizările corporale deţinute în baza unui contract de leasing, se evidenţiază în contabilitate în funcţie de natura contractului de leasing.

În contabilitatea terenurilor şi mijloacelor fixe se utilizează standardul IAS16- Imobilizări Corporale. Obiectivul standardului este descrierea tratamnetului contabil pentru imobilizări corporale astfel încât utilizatorii situaţiilor financiare să poată discerne cu privire la informaţiile despre investiţia entităţii în imobilizări corporale şi la modificările din aceste investiţii.

Acest standard trebuie aplicat în contabilizarea imobilizărilor corporale execeptând cazul când un alt standard prevede sau permite o abordare diferită.

Exemplu IAS22 -Combinări de intreprinderi- permite ca terenurile şi mijloacele fixe achiziţionate dintr-o combinare de intreprinderi să fie evaluate iniţial la valoarea justă, chiar dacă aceasta este superioară costului.

     Standardul IAS25 -Contabilitatea investiţiilor financiare- permite tratamentul inves-titorilor în bunuri imobiliare ca mijloace fixe în conformitate cu IAS 16, sau ca investiţie pe termen lung.

     Terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca active dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

-          este posibilă generarea de beneficii economice viitoare către entitate;

-          costul activului poate fi evaluat credibil.

      Elementele individuale din codul terenurilor şi al mijloacelor fixe se identifică utilizând raţionamentul profesional în funcţie de specificul intreprinderii.

            Majoritatea pieselor de schimb şi al echipamentelor de service sunt înregistrate de regulă ca stocuri şi sunt recunoscute ca şi cheltuieli pe măsură ce sunt consumate.

            Atunci când intreprinderea se aşteaptă să folosească piesele de schimb şi echipamentele pe mai multe exerciţii, acestea se pot încadra în categoria terenurilor şi a mijloacelor fixe.

            Sunt considerate mijloace fixe şi acele piese de schimb sau echipamente de serie care se folosesc neregulat, dar în legătură cu alte mijloace fixe şi care se amortizează pe o perioadă ce nu depăşeşte durata de viaţă utilă a mijlocului fix.

            Dacă părţile componente ale unui activ au durate de viaţă diferite sau aduc beneficii societăţii în mod diferit, acestea se contabilizează separat, utilizând rate de amortizare diferite.

Exemplu :

O intreprindere care produce ciocolată, achiziţioneazâ o linie tehnologică care conţine printre altele şi matriţa în care se toarnă ciocolata. Deoarece matriţa are o durată de utilizare mai mică decât utilajul şi se poate uza mai repede moral din cauza cerinţelor pieţei, aceste matriţe se contabilizează ca activ separat.

            Evaluarea la intrare a elementelor de terenuri şi mijloace fixe are în vedere componenta costului. Costul unui asemenea element este format din preţul de cumpărare, taxe vamale, alte taxe nerecuperabile şi toate celelalte cheltuieli legate direct de punerea în funcţiune a activului.

Exemple de costuri direct atribuite:

-          costul de amenajare al amplasamentului;

-          costuri de iniţiale de livrare şi manipulare;

-          costuri de montaj;

-          costurile personalului de specialitate;

-          costuri estimate pentru demontarea şi montarea activului.

A se vedea Aplicaţia nr.1 şi 2.

În cazul schimbului total sau parţial al unui activ cu un alt activ de aceaşi natură,

acesta va fi contabilizat ca o achiziţie şi cedare de active, eventualele câştiguri sau pierderi fiind recunoscute în contul de profit şi pierdere (datorită faptului că legislaţia naţională nu permite schimbul de active ca atare).

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura mijloacelor fixe care a fost

deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că intreprinderea va obţine beneficii economice suplimentare faţă de performanţele iniţiale. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

            A se vedea Aplicaţia nr.3.

   EVALUAREA  ACTIVELOR  CORPORALE

Activele corporale cuprind terenuri şi construcţii, instalaţii tehnice şi maşini, alte instalaţii şi mobilier, avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.

Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă. Această valoare este determinată pe baza unei evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizaţi. Atunci când nu este posibil a identifica valoarea de piaţă din cauză că acel gen de activ este puţin tranzacţionat pe piaţă, atunci este evaluat la costul de achiziţie sau de producţie, mai puţin amortizarea corespunzătoare.

Reevaluările sunt de regulă anuale. Dacă valoarea justă nu suferă modificări semnificative, se pot face reevaluări şi la 3-5 ani.

La data reevaluării, amortizarea cumulată este:

-          fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată a activului;

-          fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului. Metoda este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul indicilor.

Elementele dintr-o clasă de imobilizări se reevaluează simultan.

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci

aceasta se tratează ca:

-          o creştere a rezervei din reevaluare;

-          un venit care să compenseze cheltuielile cu o descreştere recunoscută anterior.

Orice valoare realizată ca surplus din reevaluare se transferă direct în rezultatul

reportat şi nu se recunoaşte în contul de profit şi pierdere.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci

aceasta se tratează ca:

-          o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ;

-          o scădere a rezervei din reevaluare.

   EVALUAREA ULTERIOARĂ RECUNOAŞTERII INIŢIALE

            Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ o imobilizare corporală trebuie prezentată la valoarea reevaluată, care reprezintă valoarea justă din momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare anuală cumulată aferentă şi orice pierderi ulterioare cumulate din depreciere.

   AMORTIZAREA  ACTIVELOR  CORPORALE

            Valoarea amortizabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie alocată în mod sistemic pe toată durata de viaţă utilă a activului, iar valoarea corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială a perioadei.

            Metode de amortizare utilizate:

-          liniară

-          degresivă

-          accelerată

Durata de viaţă a unui activ corporal trebuie revizuită periodic, la fel şi metoda de amortizare aplicată.

   CASAREA ŞI CEDAREA

Un element al imobilizărilor corporale trebuie eliminat din bilanţ atunci când nici un

beneficiu viitor nu se aşteaptă din cedarea sau casarea acestuia.

            Câştigurile sau pierderile de pe urma cedării sunt egale cu încasările nete estimate din vânzare, din care se deduce valoarea contabilă netă a activului. Ele se recunosc ca venit sau cheltuială în contul de profit sau pierdere.

            A se vedea Aplicaţia nr.4.

   PREZENTAREA  INFORMAŢIILOR

O intreprindere trebuie să prezinte în situaţiile financiare următoarele informaţii:

-          bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;

-          metodele de amortizare;

-          durata de viaţă utilă şi ratele de amortizare folosite;

-          politicile contabile privind costurile estimate de restaurare a amplasamentelor;

-          existenţa activelor gajate sau închiriate;

-          valoarea cheltuielilor cu imobilizările corporale;

-          informaţii privind reevaluari;

-          valoarea mijloacelor fixe aflate în conservare;

-          valoarea contabilă brută a activelor integral amortizate şi care sunt folosite în continuare.