1

1.2. Etapele misiunii de audit

Noţiunea de misiune îşi are originile în latinescul „Mittere” care înseamnă „a trimite”. Prin urmare prin misiune de audit intern, în accepţiunea noastră, se înţelege o funcţie temporară şi determinată prin care o structură de autoritate (Direcţia Audit Intern) îşi investeşte reprezentanţii pentru a duce la îndeplinire anumite obiective fixate.

Funcţia este temporară deoarece funcţia permanentă de audit intern se compune dintr-o succesiune neîntreruptă de misiuni de audit intern.

Domeniul de aplicare al unei misiuni de audit este definit de două dimensiuni: obiectul şi funcţia.

Obiectul permite realizarea distincţiei între misiuni clasice (de sistem, al performanţei şi regularitate) şi misiuni specifice (internaţionale, audit ad-hoc de regularitate, auditul procedurilor de achiziţii publice, auditul lichidărilor gestionare etc.).

Funcţia delimitează misiunile de audit intern în misiuni uni-funcţionale şi în misiuni pluri-funcţionale.

Misiunea uni-funcţională vizează verificarea şi analiza unei singure funcţiuni a entităţii auditate (financiar-contabil, personal, logistică, IT etc.).

Misiunile pluri-funcţionale sunt cele în care auditorii analizează şi verifică mai multe funcţiuni sau toate funcţiunile specifice entităţii auditate. Acest tip de misiuni prezintă marele avantaj că oferă o imagine de ansamblu asupra entităţii respective şi asupra calităţii gestionării acesteia.

După ce am ajuns să cunoaştem şi să înţelegem obiectul şi funcţia ce definesc domeniul de aplicare a auditului intern, apare firească întrebarea: care este durata unei misiuni de audit intern? Răspunsul la această

întrebare este unul singur, dar nu foarte precis şi ar putea fi exprimat astfel: atât cât este necesar pentru realizarea obiectivului (obiectivelor) misiunii de audit intern.

Pornind de la observaţia anterioară, putem face o distincţie între misiunile scurte (o lună de zile) şi misiunile lungi (cu o durată de cel puţin trei luni de zile).

Misiunile lungi sunt cele care presupun parcurgerea tuturor etapelor procesului metodologic şi utilizarea unui număr mare şi divers de instrumente şi tehnici de audit.

Misiunile scurte vizează atingerea obiectivului de auditat fixat chiar dacă prioritatea aceasta se realizează prin condensarea sau parcurgerea mai rapidă a unor etape procedurale.

Este foarte important de specificat faptul că o misiune de audit poate fi planificată ca o misiune scurtă, ştiind cu exactitate când începe, dar nu ştim cu certitudine când se încheie, aceasta realizându-se în funcţie de complexitatea obiectivelor şi a problematicii care solicită echipa de auditori. De asemenea, depinde în măsură esenţială şi de nivelul asigurării cu resursele materiale şi umane necesare.

Ne exprimăm convingerea că indiferent de durata misiunii de audit, prin urmare indiferent de maniera de parcurgere mai condensată sau nu a etapelor procedurale ale metodologiei de audit intern, aceasta trebuie respectată în mod invariabil şi fără excepţii.

1.3. Cele trei etape fundamentale ale metodologiei de audit intern

Cele trei etape fundamentale ale metodologiei de desfăşurare a misiunii de audit intern sunt:

– etapa de pregătire a misiunii de audit intern;

– etapa de realizare a misiunii de audit intern;

– etapa de încheiere a misiunii de audit intern.

În etapa de pregătire a misiunii de audit intern, auditorii desfăşoară activităţile specifice etapei atât

la sediul structurii de audit intern, cât şi la sediul entităţii auditate. Această etapă solicită din partea auditorilor o mare capacitate de învăţare şi înţelegere, o bună cunoaştere a domeniului care urmează să fie auditat, precum şi o excelentă asimilare a informaţiilor esenţiale ce caracterizează procesele şi fenomenele specifice entităţii auditate. Parcurgerea acestei etape pune la încercare calităţile de sinteză şi imaginaţie ale auditorilor interni. Această etapă se poate defini ca fiind perioada în care echipa de auditori realizează toate lucrările specifice şi necesare unei bune realizări a misiunii de audit.

În etapa de realizare a misiunii de audit intern, auditorii se află în cea mai mare parte a timpului la sediul entităţii auditate, întoarcerile la birou fiind foarte rare sau chiar inexistente. Această etapă solicită mai mult abilităţile de observaţie, dialog şi comunicare ale auditorilor. Reuşita acestei etape depinde de modul în care auditorul reuşeşte să se facă înţeles de către reprezentanţii entităţii auditate şi să se integreze în mediul organizaţional respectiv. În această etapă auditorul îşi formulează şi sintetizează observaţiile şi constatările care îi vor permite să elaboreze recomandările şi soluţiile care să conducă la gestionarea legală şi eficientă a riscurilor asociate disfuncţiilor identificate. Este perioada în care se recoltează roadele misiunii de audit.

În etapa de încheiere a misiunii de audit intern, auditorii se află atât la sediul entităţii auditate dar revin în cele din urmă la sediul structurii de audit intern. Etapa necesită o mare capacitate de sinteză, precum şi aptitudini dezvoltate de redactare şi comunicare. Este etapa în care auditorii îşi prezintă rezultatele activităţii, fiind momentul prelucrării acestora.

Pentru o mai bună înţelegere a conţinutului fiecărei etape, derularea misiunii de audit public intern poate fi sintetizată conform schemei următoare:

Etapele realizării auditului de calitate sunt următoarele:
a) Pregătire. Timpul necesar pentru audit este în funcţie de impor¬tanţa cabinetului şi se stabileşte numai după completarea şi analiza chesti¬o¬narului de anchetă. Cabinetul ales pentru auditul de calitate este informat prin scrisoare, cu cel puţin 60 zile înainte de data fixată pentru începerea auditului. Scrisoarea este însoţită de un chestionar care cuprinde un ansamblu de informaţii referitoare, pe de o parte, la organizarea generală a cabinetului, la misiunile pe care acesta le derulează, iar pe de altă parte la respectarea obligaţiilor de membru.
             Chestionarul completat trebuie retrimis filialei, în termen de 30 zile de la data primirii lui. O dată cu returnarea chestio¬narului, cabinetul poate cere să beneficieze de dispoziţiile prezentului regulament referitoare la recuzarea auditorului, caz în care auditul va fi realizat prin auditori din afara razei de activitate a filialei, prin grija DUANPAC.
b) Modalităţi de audit. Fiecare misiune de audit de calitate cuprinde trei faze complementare: audit structural, audit tehnic şi audit de conformitate. Auditul de calitate se efectuează conform Ghidului aprobat de Consiliul Superior al Corpului.
            Auditul structural constă într-un diagnostic de organizare a cabinetului în scopul aprecierii dacă modul de organizare asigură înde¬plinirea de misiuni conform normelor, regulilor şi uzanţelor profesionale, emise sau recunoscute de Corp, scoţând în relief atât aspectele pozitive, cât şi lipsurile în ceea ce priveşte metodele şi procedurile existente în cabinet.
            Auditul tehnic constă în revederea unui număr de dosare de lucru şi permite aprecierea calităţii metodelor efectiv puse în lucru de cabinet. Alegerea dosarelor se face pe baza concluziilor şi informaţiilor rezultate din auditul structural. Auditul tehnic se face prin referire la normele şi regulile în vigoare, precum şi la uzanţele profesionale.
            Auditul de conformitate constă în verificarea modului în care cabinetul îşi îndeplineşte obligaţiile de membru cu privire la formarea şi dezvoltarea profesională, depunerea declaraţiilor anuale, plata obligaţiilor financiare.

c) Raportare
              La sfârşitul unei misiuni de audit de calitate, auditorii întocmesc o notă de sinteză care se trimite cabinetului auditat. Cabinetul dispune de un termen de 30 zile pentru a prezenta, în scris, auditorilor observaţiile sale.
              Raportul de audit este întocmit de auditori şi are ca anexe nota de sinteză şi eventualele observaţii ale cabinetului. Raportul scoate în evidenţă lipsurile descoperite în cursul auditului efectuat şi abaterile grave şi repetate de la reglementările profesionale. Raportul trebuie să cuprindă şi recomandări sau alte măsuri de remediere a deficienţelor.
              Raportul, anexele şi dosarul de audit sunt trimise DUANPAC, în termen de 15 zile de la expirarea perioadei în care cabinetul avea posibilitatea să depună observaţii.
              După verificarea raportului de audit şi a notei de sinteză, DUANPAC formulează recomandări către filială, iar după aprobarea acestora, trimite preşedintelui consiliului filialei dosarul privind auditul efectuat. Preşedintele consiliului filialei decide în legătură cu modul de valorificare şi comunicare a rezultatelor auditului de calitate, după cum urmează:

· poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii fără observaţii;

· poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu simple observaţii, anexând eventual o convocare la biroul preşedintelui

· poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu observaţii, însoţită de o decizie de organizare a unui nou audit după un an, pentru a se asigura că s-a ţinut seama de observaţiile făcute.

Dosarul de audit, concluziile preşedintelui filialei şi raportul auditorului sunt păstrate la dosarul cabinetului respectiv existent la filială, până la data la care cabinetul va face obiectul unui nou audit de calitate. În cazul unor repetări ale abaterilor constatate, preşedintele consiliului filialei va sesiza comisia de disciplină a filialei Corpului.

Auditul financiar conduce la certificarea conturilor ca misiune legală sau contractuală.Opinia auditorului trebuie centrată asupra regularităţii, a sincerităţii şi imaginii fidele.Etapele şi tehnica auditului financiar ce conduc la diagnosticul de certificare au părţi comune strict identice, valabile cu aceeaşi semnificaţie pentru toţi auditorii lumii economice dezvoltate.

Aceste similitudini implicite sau explicite sunt determinate de asumarea misiunii prin instanţe profesionale de reglementare care au calitatea de membrii ai IFAC ( international Federation of Accountants ) – organism internaţional ce are ca obiectiv armonizarea metodelor auditului financiar.

Auditorii nu lucrează ca efect al hazardului sau graţie inspiraţiei şi rutinei.

Acestia au obligaţia să respecte o metodologie care cuprinde etape de lucru şi tehnici sau procedee de investigaţie pentru fiecare din aceste etape.

Cunoaşterea perfectă a entităţii auditate, cu toate antecedentele şi nevoile agregate în detalii semnificative permite evitarea imaginării de situaţii particulare uzuale sau recursul la soluţii ce ar putea fi ulterior contestate.

Orice auditor ce urmăreşte certificarea trebuie să parcurgă 6 etape principale :

În termenii procesului bazat pe acte, proceduri şi competenţe se pot formaliza 10 etape distincte :

(3) certificarea dovezilor obiective legate de realizarea demersului de control,

(4) aplicarea tehnicilor, procedurilor, mijloacelor pentru efectuarea sistematică a controlului,

(7) stabilirea legală a răspunderilor ( materială, administrativă, civilă, comercială, penală ) pentru faptele constatate ce reprezintă abateri de la normele de drept şi de la referenţialul misiunii,

(10) utilizarea actelor de control pentru decizii în scopul îmbunătăţirii continue a calităţii mediului întreprinderii şi a performanţelor.

Auditorul utilizează în fiecare din aceste etape una sau mai multe tehnici de lucru.

Auditorul poate fi pus în situaţia să deceleze fraude sau iregularităţi, dar misiunea sa nu trebuie pusă sub semnul intenţiei de suspiciune, ori a prezumţiei că trebuie să descopere malversaţiuni.

Obligaţia este de a certifica constatările cu dovezi clare, de a căuta probe obiective, de a promova recursul pentru certificarea adevărului, iar în situaţia erorilor şi greşelilor de a extinde eşantioanele de probă, de a recurge la auditul de gestiune.

Obiectivul primei etape este de a permite auditorului să stabilească pe baza propriilor aptitudini şi motivaţii dacă este capabil să ducă la bun sfârşit misiunea încredinţată.Auditorul trebuie să examineze următoarele circumstanţe :

(1) acceptarea misiunii nu îl poate face să-şi piardă independenţa : verifică dacă nu este în una din situaţiile de incompatibilitate sau de interrdicţie prevăzute de lege.

Acceptarea misiunii se poate concretiza prin semnătura dată pe scrisoarea de misiune.În condiţii de contract părţile sunt obligate să descrie drepturile şi obligaţiile aferente misiunii, să descrie munca ce trebuie finalizată, costurile, durata misiunii, care sunt actele, registrele şi evidenţele pe care clientul trebuie să le pună la dispoziţia auditorului.

Comentariile metodologice la recomandările internaţionale de audit IFAC emise în 1996, referitoare la termenii şi condiţiile misiunii de audit ( terms of audit engagements )indică : “ este în interesul clientului şi al auditorului să încheie o scrisoare de misiune ( audit engagement letter ) de preferinţă înainte de debutul misiunii, pentru a evita orice neînţelegere ulterioară.Această scrisoare confirmă acceptarea de către auditor a nominalizării sale şi descrie obiectivele, aşteptările şi responsabilităţile faţă de client, precum şi forma raportului”.

CECCAR a preluat termenii şi condiţiile misiunii de audit în Norma de audit 21,aplicabilă din 1999.

Auditorul trebuie să ia în calcul orizontul de timp necesar pentru rezolvarea competentă şi de calitate a misiunii, iar această sarcină implică orientarea şi planificarea misiunii acceptate, asigurarea că întreprinderea are disponibilitate – că nu există posibilitatea unor juxtapuneri în acte şi cifre,că ansamblul comunităţii de indivizi şi sistemele de organizare proprii întreprinderii sunt compatibile cu procedurile şi metodele ce urmează a fi aplicate.

1. să îşi asigure o cunoaştere generală a întreprinderii, a gradului şi specificului dezvoltării funcţiilor de activitate, având ca obiectiv identificarea riscurilor proprii, grefate pe particularităţile întreprinderii.

2. Să identifice sistemele şi domeniile semnificative, pentru care exist obiective clare, să stabilească elementele asupra cărora se va concentra demersul operaţional de audit.

3. Să întocmească şi să pună în lucru planul misiunii, avînd ca scop punerea de acord între obiective, proceduri, scopuri şi aşteptări – şi calendarul de detaliu al muncii de audit.

Cunoaşterea generală a întreprinderii şi a domeniilor prioritare de dezvoltare.

Norma internaţională de audit 310-2 relativă la cunoaşterea activităţii întreprinderii (knowledge of the business) precizează că pentru realizarea unui audit asupra situaţiilor financiare ( audit of financial statements) auditorul trebuie să aibă o cunoaştere suficientă a activităţilor entităţii, care să permită identificarea şi înţelegerea adecvată a evenimentelor, operaţiilor şi practicilor entităţii, care - înţelese şi judecate adecvat pot avea o incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare, asupra examenului activităţii şi asupra raportului de audit.

În această etapă auditorul caută să colecteze cât mai multe informaţii, încercănd să cunoască mediul realităţilor, pentru a detecta riscuri de analiză asupra cărora să orienteze misiunea.

(1) dialog şi interviu (chestionar) – întreţinere cu cât mai multe persoane, care pot da relaţii despre realităţile întreprinderii,

Demersul de cercetare a realităţii nu urmăreşte miezul fierbinte al proceselor, ci formarea unei convingeri asupra realităţii faptice dincolo de cifrele pe care auditorul are misiunea de a le certifica.

Trecerea facilă peste această etapă ar putea determina un recul de apreciere, ori formalizarea de opinii nefundamentate.

Având certitudinea cunoaşterii generale a întreprinderii, auditorul trebuie mai apoi să identifice sistemele şi domeniile semnificative, având ca obiectiv determinarea elementelor asupra cărora îşi va concentra misiunea : în fapt auditorul nu verifică toate conturile sau toate sistemele de înregistrare, ci numai pe acelea estimate semnificative şi necesare pentru fundamentarea obiectivă a opiniei sale.Auditorul trebuie să orienteze controlul în scopul surprinderii adecvate – reprezentative – pe cît posibil completă a posturilor şi operaţiilor care sunt a priori grevate de riscuri.Pentru aceasta, auditorul trebuie să determine pragul de semnificaţie care permite :

1. Concentrarea activităţii asupra elementelor semnificative şi asupra cifrelor care depăşesc pragul de semnificaţie.

2. Evitarea muncii inutile, evitarea erorilor şi a cifrelor aflate sub pragul de semnificaţie.

Desigur, există riscul de nedetectare a unei erori semnificative, deoarece este posibil ca uneori auditorul să aleagă o procedură de control inadecvată. Existenţa unui risc de ne-detectare a unei erori semnificative este un fapt indisociabil naturii muncii depuse de auditor.

Comentariul Normei internaţionale 300-4 IFAC relative la planificarea activităţii auditorului prescrie : “ o planificare adecvată a muncii de audit permite distribuţia judicioasă a atenţiei asupra aspectelor esenţiale de audit, identificarea problemelor potenţiale şi rezolvarea rapidă a sarcinilor; faptul în sine facilitează atribuirea de sarcini către colaboratori, coordonarea muncii efectuate în echipă.”Norma 300 – 10 precizează : “Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de lucru definind natura, calendarul şi finalitatea procedurilor de audit necesare pentru punerea în lucru a planului de audit (overall audit plan)”.